1. Vergütungen für nachträglich vereinbarte Sonderwünsche unterliegen beim Grundstückserwerb mit noch zu errichtendem Gebäude als zusätzliche Leistungen der Grunderwerbsteuer nach § 9 Abs. 2 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes, wenn ein rechtlicher Zusammenhang mit dem Erwerbsgeschäft vorliegt.

2. Die Steuer ist in einem selbständigen Bescheid festzusetzen.

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Bremen vom 09.08.2021 - 2 K 77/21 (1) wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

I.

1. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und seine Ehefrau erwarben von der X-GmbH (Veräußerin) mit als Kauf- und Werkvertrag bezeichnetem notariell beurkundetem Vertrag vom …02.2018 jeweils die Hälfte von vier Miteigentumsanteilen unterschiedlicher Größe an einem in … belegenen Grundstück, verbunden mit dem Sondereigentum an zwei Wohnungen nebst Abstellräumen sowie an zwei Tiefgaragenstellplätzen, zu einem Kaufpreis in Höhe von … €. Das Gebäude, in dem sich das veräußerte Sondereigentum befinden sollte, war im Zeitpunkt des Vertragsschlusses noch nicht errichtet. Die Veräußerin verpflichtete sich als Bauträgerin zur Errichtung des Gebäudes. Die notariell beglaubigte Teilungserklärung und Baubeschreibung wurden Teil des Vertrags.

2. Unter § 1 Ziff. 3 des Vertrags war unter anderem geregelt, dass Änderungswünsche des Käufers nur berücksichtigt werden können, wenn dadurch entstehende Mehrkosten vom Käufer übernommen werden. Die Ausführung von Arbeiten durch den Käufer selbst oder von ihm direkt beauftragte Handwerker war vor der Übergabe des Objekts ausgeschlossen. Er war nicht berechtigt, den ausführenden Werkunternehmen ohne Zustimmung der Veräußerin unmittelbar eigene Aufträge zu erteilen.

3. Nach Beginn der Rohbauarbeiten beauftragten der Kläger und seine Ehefrau bei der Veräußerin zwischen dem 17.10.2018 und dem 19.08.2019 verschiedene Sonderwünsche, die zu Mehrkosten führten. Die Übergabe des Vertragsobjekts erfolgte am …11.2019.

4. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) erließ zunächst gegenüber dem Kläger und dessen Ehefrau nicht streitige Grunderwerbsteuerbescheide, denen als Bemessungsgrundlage jeweils die Hälfte des vereinbarten Kaufpreises zugrunde lag. Das FA erließ am 25.01.2021 weitere Grunderwerbsteuerbescheide gegenüber dem Kläger und dessen Ehefrau, denen als Bemessungsgrundlage jeweils zur Hälfte ein "Gesamtbetrag der Gegenleistung" ("Kaufpreis Sonderwünsche") in Höhe von 38.527 € zugrunde gelegt wurde. Die Grunderwerbsteuer wurde für den Kläger und seine Ehefrau jeweils in Höhe von 963 € festgesetzt.

5. Der Kläger legte gegen seinen Grunderwerbsteuerbescheid vom 25.01.2021 Einspruch ein. Er machte geltend, dass für die einzelnen Sonderwünsche ein Grunderwerbsteuertatbestand nicht gegeben sei und diese auch keine zusätzlichen Leistungen im Sinne des § 9 Abs. 2 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) darstellten. Dieser wurde vom FA mit Einspruchsentscheidung vom 01.06.2021 als unbegründet zurückgewiesen. Das FA erließ jeweils am 18.06.2021 einen geänderten Grunderwerbsteuerbescheid gegenüber dem Kläger und seiner Ehefrau, in denen es die Grunderwerbsteuer aus im Revisionsverfahren nicht streitigen Gründen jeweils auf 873 € herabsetzte.

6. Im anschließenden Klageverfahren hat das FA aus ebenfalls nicht streitigen Gründen die Grunderwerbsteuerbescheide vom 25.01.2021 sowie die Änderungsbescheide vom 18.06.2021 mit Bescheiden vom 26.07.2021 aufgehoben und jeweils neue Grunderwerbsteuerbescheide vom 26.07.2021 gegenüber dem Kläger und dessen Ehefrau erlassen, mit denen es erneut jeweils Grunderwerbsteuer in Höhe von 873 € festsetzte.

7. Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte keinen Erfolg. Das FG vertrat die Auffassung, dass der rechtmäßige Grunderwerbsteuerbescheid vom 26.07.2021 gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden sei. Die Leistungen für Sonderwünsche in Höhe von insgesamt 34.940,80 € stellten zusätzliche Leistungen im Sinne von § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG dar, für die Grunderwerbsteuer in einem selbständigen Steuerbescheid festzusetzen sei. Die Vereinbarung einer zusätzlichen Leistung im Sinne von § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG sei ein hinzutretendes, selbständiges Ereignis, welches zwar an einen Erwerbsvorgang im Sinne von § 1 Abs. 1 GrEStG anknüpfe und einen solchen voraussetze, die Tatbestandsmäßigkeit des ursprünglichen Erwerbsvorgangs aber nicht berühre, sondern vielmehr einen weiteren Steueranspruch des Steuergläubigers begründe und entstehen lasse. Nach § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG gehörten zur Gegenleistung auch Leistungen, die der Erwerber des Grundstücks dem Veräußerer neben der beim Erwerbsvorgang vereinbarten Gegenleistung zusätzlich gewähre. Dies setze voraus, dass eine Leistung mit dem seinerzeitigen Erwerb in einem rechtlichen Zusammenhang stehe, was vorliegend der Fall sei. Die Sonderwünsche beträfen Änderungen der Bauausführung auf Wunsch des Erwerbers vor Übergabe des Objekts, für die in § 1 Ziff. 3 des Kaufvertrags vom …02.2018 eine ausdrückliche Regelung zur Übernahme von Mehrkosten und ein Verbot der Ausführung von Arbeiten durch den Erwerber selbst oder von ihm direkt beauftragte Handwerker enthalten sei.

8. Gegen das Urteil des FG richtet sich die Revision des Klägers, mit der dieser eine Verletzung von Bundesrecht rügt. Die dem Grunderwerbsteuerbescheid vom 26.07.2021 zugrunde liegenden Sonderwünsche unterfielen weder § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG noch § 1 GrEStG. Den der Grunderwerbsteuer unterworfenen, zeitlich deutlich nach der notariellen Vertragsunterzeichnung (8 bis 18 Monate) beauftragten Leistungen habe jeweils eine selbständige, vom eigentlichen Kaufvertrag unabhängige Entscheidung zugrunde gelegen. Zwischen den Sonderwünschen und dem Grundstückserwerb fehle es an dem notwendigen rechtlichen Zusammenhang. Der Vertrag habe zudem die Möglichkeit vorgesehen, einzelne Gewerke auch an andere Handwerker zu vergeben; insoweit sei lediglich die Zustimmung des Bauträgers erforderlich gewesen. Von diesem Recht habe der Kläger auch Gebrauch gemacht und zum Beispiel Elektrikerleistungen sowie alle Malerarbeiten anderweitig vergeben und abgerechnet. In der Sache hätten sich diese von den hier strittigen zusätzlichen Aufwendungen nicht unterschieden. Es gehe daher allenfalls um die Frage, ob die strittigen Aufwendungen als Teil der Gegenleistung im ursprünglichen Grunderwerbsteuerbescheid hätten erfasst werden müssen. Alle bekannten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) zu § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG beträfen Sonderfälle oder den Eintritt von bereits im Kaufvertrag vereinbarten Bedingungen, nicht aber später getroffene Vereinbarungen über zusätzlich zu erbringende werterhöhende Leistungen des Veräußerers. Die hier vorliegenden Sachverhalte seien daher mit den bisher entschiedenen Fällen nicht vergleichbar. In jedem Fall seien diejenigen Sonderleistungen nicht grunderwerbsteuerpflichtig, die erst nach Übergabe der Wohnung fertiggestellt worden seien. § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG stelle auf eine zusätzliche Leistung und nicht auf eine zusätzliche Vereinbarung ab.

9. Der Kläger beantragt sinngemäß,
   die Vorentscheidung und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 26.07.2021 aufzuheben.

10. Das FA beantragt,
    die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

11. Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 FGO).

II.

1. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die vom Kläger nachträglich beauftragten Sonderwünsche als zusätzliche Leistungen der Grunderwerbsteuer nach § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG unterliegen. Die Steuer ist in einem selbständigen Bescheid festzusetzen.

2. 1. Nach § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG gehören auch solche Leistungen zur Gegenleistung im Sinne des § 8 Abs. 1 GrEStG, die der Erwerber des Grundstücks dem Veräußerer neben der beim Erwerbsvorgang vereinbarten Gegenleistung zusätzlich gewährt.

3. a) Zusätzliche Leistungen, zu denen sich der Erwerber bereits bei Abschluss eines Grundstückskaufvertrags verpflichtet, gehören zu den übernommenen sonstigen Leistungen im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Demgegenüber werden von § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG nachträglich gewährte zusätzliche Leistungen erfasst. Das Entstehen der Steuer für nachträglich gewährte zusätzliche Leistungen ist dabei tatbestandsmäßig an zwei Voraussetzungen geknüpft. Zum einen muss bereits ein Erwerbsvorgang im Sinne von § 1 Abs. 1 GrEStG vorliegen. Ohne einen solchen Erwerbsvorgang kann es keine nachträgliche zusätzlich gewährte Gegenleistung geben. Hinzu kommen muss, dass die Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG erfüllt sind. Die beiden tatbestandsmäßigen Voraussetzungen bedürfen darüber hinaus eines rechtlichen Zusammenhangs, um die Rechtsfolge des § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG auszulösen (BFH-Urteil vom 26.04.2006 - II R 3/05, BFHE 213, 239, BStBl II 2006, 604, unter II.1., m.w.N.). Ein derartiger rechtlicher Zusammenhang besteht insbesondere, wenn sich bereits aus dem Erwerbsvertrag ‑‑sei es unmittelbar oder über allgemeine Rechtsgrundsätze (zum Beispiel Treu und Glauben)‑‑ ein Anspruch auf die spätere zusätzliche Leistung ableiten lässt (BFH-Urteil vom 05.02.2003 - II R 15/01, BFH/NV 2003, 818, unter II.b). Der rechtliche Zusammenhang ist auch dann gegeben, wenn an Vertragsbedingungen des ursprünglichen Vertrags angeknüpft wird oder diese verändert werden (vgl. BFH-Urteil vom 24.02.1982 - II R 4/81, BFHE 136, 146, BStBl II 1982, 625, unter 2. und FG Münster, Urteil vom 04.03.2004 - 8 K 4930/02 GrE, Entscheidungen der Finanzgerichte 2004, 1386).

4. b) Diese Grundsätze gelten auch beim Erwerb eines Grundstücks mit noch zu errichtendem Gebäude und zwar unabhängig davon, ob die Errichtung des Gebäudes in dem tatbestandsausfüllenden Rechtsgeschäft gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG vereinbart ist oder in einem zweiten Vertrag, und unabhängig davon, ob in letzterem Fall die Annahme eines Grundstückserwerbs mit Gebäude auf einem rechtlichen oder einem objektiv engen sachlichen Zusammenhang beider Verträge beruht. Vergütungen für nachträglich vereinbarte Sonderwünsche stellen zwar dann keine Gegenleistung dar, wenn die Vereinbarungen nicht mit dem Veräußerer oder der Veräußererseite, sondern etwa unmittelbar mit einzelnen Handwerkern getroffen worden sind (BFH-Urteil vom 26.04.2006 - II R 3/05, BFHE 213, 239, BStBl II 2006, 604, unter II.1., m.w.N.). Von diesen Ausnahmen abgesehen, unterliegen aber Vergütungen für nachträglich vereinbarte Sonderwünsche beim Grundstückserwerb mit noch zu errichtendem Gebäude als zusätzliche Leistungen der Grunderwerbsteuer nach § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG (vgl. Jochum in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 9 GrEStG Rz 47, 107, Stand 10/2024; Pahlke/Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, 7. Aufl., § 9 Rz 53, 209; Loose in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 9 Rz 192; Konrad in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 9 Rz 109; Halaczinsky, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2022, 268, 270; a.A. Thierfeld, Steuer-Seminar, Praktische Fälle des Steuerrechts, 5/2021, S. 149 ff.).

5. aa) Der rechtliche Zusammenhang mit dem Erwerbsgeschäft kann sich bei nachträglich vereinbarten Sonderwünschen dadurch ergeben, dass eine vom Veräußerer geschuldete, sich aus dem Erwerbsgeschäft ergebende Bauleistung konkretisiert, verändert oder beispielsweise durch qualitativ höherwertige Materialien ersetzt und dafür eine zusätzliche Gegenleistung vereinbart wird. Auch eine Gegenleistung für die bloße Erweiterung der Leistungspflicht des Veräußerers kann in diesen Fällen zu einer zusätzlichen Leistung im Sinne des § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG führen, wenn im Übrigen die Regelungen des Erwerbsgeschäfts ‑‑ähnlich eines Rahmenvertrags‑‑ gelten sollen und nicht ein gänzlich neuer und unabhängig vom Erwerbsgeschäft geschlossener Vertrag vorliegt (vgl. Konrad in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 9 Rz 109).

6. bb) Dem Wortlaut des § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG lässt sich eine Einschränkung der Anwendung bei Erweiterung der Leistungspflicht des Veräußerers nicht entnehmen. Eine solche Einschränkung gebieten auch nicht Sinn und Zweck der Vorschrift. § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG stellt allein auf Leistungen ab, die der Erwerber des Grundstücks dem Veräußerer neben der beim Erwerbsvorgang vereinbarten Gegenleistung zusätzlich gewährt. Es soll die gesamte Gegenleistung unabhängig davon erfasst werden, ob der grunderwerbsteuerauslösende Tatbestand bereits vollendet ist (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.1979 - II R 15/76, BFHE 129, 280, BStBl II 1980, 162, m.w.N.).

7. c) Ob ein rechtlicher Zusammenhang von Vereinbarungen weiterer Leistungen mit dem Erwerbsgeschäft im konkreten Einzelfall besteht oder ob die Leistungen auf einer neuen unabhängig vom ursprünglichen Vertrag abgeschlossenen Vereinbarung beruhen, unterliegt der Vertragsauslegung durch das FG unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls.

8. 2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zutreffend entschieden, dass die vom Kläger und seiner Ehefrau zwischen dem 17.10.2018 und dem 19.08.2019 bei der Veräußerin beauftragten Sonderwünsche zusätzliche Leistungen im Sinne des § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG sind, die mit den dadurch entstandenen Mehrkosten in Höhe von 34.940,80 € der Grunderwerbsteuer unterliegen und in einem zusätzlichen Bescheid festzusetzen sind.

9. a) Die Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, das heißt jedenfalls möglich ist (BFH-Urteil vom 05.12.2019 - II R 37/18, BFHE 267, 524, BStBl II 2020, 236, Rz 15). Die Bindung an die vom FG getroffenen Feststellungen entfällt, wenn in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsrügen vorgebracht wurden (BFH-Urteil vom 30.01.2019 - II R 26/17, BFHE 264, 47, BStBl II 2020, 733, Rz 31, m.w.N.).

10. b) Das FG hat ausgeführt, die zusätzlichen Leistungen für die Sonderwünsche hätten in einem rechtlichen Zusammenhang mit dem notariell beurkundeten Vertrag vom …02.2018 gestanden, da der Kläger nach § 1 Ziff. 3 des Vertrags zur Übernahme der mit den Sonderwünschen entstandenen Mehrkosten verpflichtet und die Ausführung von Arbeiten durch den Käufer selbst oder von ihm direkt beauftragte Handwerker vor der Übergabe des Objekts ausgeschlossen gewesen sei, so dass für den Kläger aufgrund dieses Verbots bei der Ausführung von Sonderwünschen eine Bindung an den Veräußerer bestanden habe. Diese Auslegung des FG ist möglich, entspricht den Grundsätzen nach §§ 133, 157 BGB und verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze. Zulässige und begründete Revisionsrügen wurden im Hinblick auf die Vertragsauslegung von dem Kläger nicht vorgebracht. An die Würdigung des FG ist der BFH daher gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).

11. c) Unerheblich für die Steuerpflicht der vereinbarten Sonderwünsche ist, dass der Vertrag bei einer entsprechenden Zustimmung der Veräußerin die Möglichkeit einer unmittelbaren Erteilung eigener Aufträge an die ausführenden Handwerker durch den Kläger vorsah. Nach den Feststellungen des FG, an die der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO ebenfalls gebunden ist, sowie dem eigenen Vortrag des Klägers erfolgte bei den mit Grunderwerbsteuerbescheid vom 26.07.2021 erfassten Sonderwünschen keine unmittelbare Beauftragung der Handwerker durch den Kläger.

12. d) Dass einzelne Sonderwünsche erst nach der Übergabe des Verkaufsobjekts fertiggestellt wurden, hindert eine Besteuerung nach § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG ebenfalls nicht. Die Verwirklichung des Erwerbsvorgangs im Sinne des § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG ist bereits mit den Vereinbarungen über die Sonderwünsche eingetreten. Für die Verwirklichung eines Erwerbsvorgangs im Sinne des § 23 GrEStG ist auch bei der Gewährung zusätzlicher Gegenleistungen nach § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG der Zeitpunkt maßgeblich, in dem sich die Vertragspartner untereinander gebunden haben (vgl. BFH-Urteil vom 26.04.2006 - II R 3/05, BFHE 213, 239, BStBl II 2006, 604, unter II.2.c; Pahlke/Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, 7. Aufl., § 23 Rz 6). Diese Bindung ist im Streitfall mit den nachträglichen Vereinbarungen über die Sonderwünsche eingetreten. Diese erfolgten unstreitig vor der Übergabe des Vertragsobjekts.

13. e) Soweit der Kläger vorträgt, dass die bisherige Rechtsprechung des Senats zu § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG mit dem vorliegenden Fall nicht vergleichbar sei, da die entschiedenen Fälle hauptsächlich aufschiebende Bedingungen betroffen hätten, verkennt er ‑‑wie das FG zutreffend ausgeführt hat‑‑, dass die Vereinbarung über die Kostentragungspflicht bei Sonderwünschen im Vertrag vom …02.2018 einer aufschiebenden Bedingung insofern nahe ist, als die Pflicht zur Tragung konkreter Mehraufwendungen nur für den ungewissen Fall eintritt, dass entsprechende Sonderwünsche vom Kläger beauftragt werden.

14. 3. Das FG hat auch zu Recht entschieden, dass die aufgrund der nachträglichen Vereinbarungen über die Sonderwünsche zusätzlich gewährten Gegenleistungen nicht durch Änderung desjenigen Bescheides zu erfassen sind, durch den die Steuer für den ursprünglichen Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 GrEStG festgesetzt worden ist, sondern durch einen gesonderten Bescheid.

15. a) Mit Erfüllung der Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG entsteht ein neuer Grunderwerbsteueranspruch gemäß § 38 der Abgabenordnung (AO), der in einem selbständigen Bescheid festzusetzen ist. Der Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 GrEStG allein kann den Tatbestand für die neue Steuer nicht ausfüllen, weil die nachträgliche Leistung auf Umständen beruht, die erst nach Abschluss des Erwerbsvorgangs eingetreten sind (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 03.04.1951 - II 152/50 S, BFHE 55, 261, BStBl III 1951, 100; vgl. BFH-Urteil vom 26.04.2006 - II R 3/05, BFHE 213, 239, BStBl II 2006, 604, m.w.N.).

16. b) Die Gewährung der nachträglichen zusätzlichen Leistung kann nicht im Sinne von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auf den Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 GrEStG zurückwirken, weil mit ihr ein eigenständiger Steuertatbestand vervollständigt wird (BFH-Urteil vom 26.04.2006 - II R 3/05, BFHE 213, 239, BStBl II 2006, 604, unter II.1., m.w.N.). Dies steht nicht im Widerspruch zur Rechtsprechung des Senats, wonach ein nach dem Grundstückskaufvertrag abgeschlossener Bauerrichtungsvertrag ein rückwirkendes Ereignis darstellt und die Baukosten zur Gegenleistung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG gehören. Die Einbeziehung solcher Baukosten als Gegenleistung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfordert anders als die nachträgliche Vereinbarung zusätzlicher Leistungen nach § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG, dass bereits im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags die von der Veräußererseite zu erbringenden Bauleistungen und die dafür zu zahlenden Entgelte konkret benannt wurden (vgl. BFH-Urteil vom 25.01.2017 - II R 19/15, BFHE 257, 358, BStBl II 2017, 655). Dies ist vorliegend nicht der Fall.

17. c) Danach ist die Steuer in einem selbständigen Bescheid festzusetzen.

18. 4. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

19. 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.