NV: Der BFH verweist die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung nach § 127 FGO zurück, wenn der Änderungsbescheid einen neuen Streitpunkt enthält.

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 17.10.2017 - 15 K 3268/14 U aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

I.

1. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist Gesamtrechtsnachfolgerin der Q-GmbH & Co KG, die ihrerseits Gesamtrechtsnachfolgerin der Q-GmbH war.

2. Die Q-GmbH hatte in 2009 gemäß § 89 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) einen Antrag auf verbindliche Auskunft zur Umsatzsteuerfreiheit nach § 4 Nr. 11 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) von Leistungen bei der Vermittlung von Versicherungsschutz für besondere Risiken aufgrund von Straftaten Dritter (wie etwa bei Entführungen oder bei Piraterie) unter Vorlage eines Vertragsentwurfs gestellt. Nach dem Vertragsentwurf sollten

   -	Versicherungen vermittelt,
   -	eine Lizenz zur Bereitstellung eines Versicherungsprodukts gewährt und
   -	weitere Leistungen zur Durchführung von Versicherungsverträgen (Leistungen zur Vertragsdurchführung einschließlich Schadensregulierung) erbracht werden.

3. Von diesen Leistungen sah der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ‑‑FA‑‑) in seiner verbindlichen Auskunft vom 18.01.2010 nur die Vermittlung von Versicherungen als steuerfrei an. Demgegenüber ging das FA in Bezug auf

   -	die Lizenzgewährung zur Bereitstellung eines Versicherungsprodukts und
   -	die weiteren Leistungen zur Durchführung von Versicherungsverträgen wie Risikoeinwertung mittels eines Pricingtools, Vertragsverwaltung, Prämieninkasso, Schadensregulierung und allgemeine Unterstützung (Leistungen zur Vertragsdurchführung einschließlich Schadensregulierung)

   von steuerpflichtigen Leistungen aus. Das FA verneinte eine einheitliche Leistung, da den einzelnen Leistungen eigenständiger Charakter zukomme.

4. Im Streitjahr 2011 entwickelte und vermarktete die Q-GmbH als sog. Assekuradeur insbesondere ein Versicherungsprodukt, mit dem Schiffe und deren Crews gegen Piraterie bei der Durchfahrt durch den Golf von Aden versichert wurden.

5. Nach § 1 Abs. 1 des mit der F-Versicherungs-AG (F) geschlossenen Assekuradeurvertrages vermittelte die Q-GmbH für den Versicherer Versicherungsverträge, die zwischen dem Versicherer und dem Versicherungsnehmer geschlossen wurden. Gegenstand dieser Versicherungsverträge war nach § 1 des Vertrages der Versicherungsschutz für besondere Risiken ("Special Risks").

6. Nach § 1 Abs. 2 des Vertrages stellte die Q-GmbH dem Versicherer die Versicherungsprodukte entsprechend dem als Anlage beiliegenden Wortlaut zur Policierung auf den Namen des Versicherers zur Verwendung bereit. Die Bereitstellung der Versicherungsprodukte erfolgte durch die Hingabe eines nicht ausschließlichen Nutzungsrechtes ("Lizenz").

7. Nach § 1 Abs. 3 des Vertrages hatte die Q-GmbH Leistungen zur Vertragsdurchführung einschließlich Schadensregulierung wie etwa Anpassung des Versicherungsprodukts, Risikoeinwertung mittels eines Pricingtools, Vertragsverwaltung, Einrichtung einer Krisenhotline, Schadensmanagement, Vertriebsschulung und Krisenmanagerbereitstellung zu erbringen.

8. Nach § 2 Abs. 1 des Vertrages hatte der Versicherer zur Deckung laufender betrieblicher Tätigkeiten über einen Zeitraum von 24 Monaten ab dem 01.01.2010 eine monatliche Courtagevorauszahlung in Höhe von 30.000 € zu zahlen. Darüber hinaus war eine Courtage in Höhe von 22,5 % des Netto-Beitrages für jede von dem Versicherer abgeschlossene Special-Risks-Versicherung zu zahlen. Die Verpflichtung zur Zahlung der Courtage galt unabhängig davon, ob der Abschluss des Versicherungsvertrages durch den Assekuradeur, den Versicherer oder durch einen Dritten zustande kam. Nach § 2 Abs. 5 des Vertrages waren die Courtageansprüche bis zur Höhe der seitens des Versicherers gezahlten Vorauszahlung auf diese anzurechnen. Am Ende der Vertragslaufzeit bestand eine Verpflichtung zur Rückzahlung eines etwaigen Unterdeckungsbetrages, wobei die Rückzahlungsverpflichtung auf 240.000 € begrenzt wurde. In einem Nachtrag zum Vertrag hatte der Versicherer zur Deckung laufender betrieblicher Kosten für den Zeitraum Juni 2011 bis Dezember 2012 eine monatliche Courtagevorauszahlung in Höhe von 7.500 € zu zahlen.

9. Am 27.08.2012 reichte die Q-GmbH die Umsatzsteuererklärung 2011 ein, mit der sie geltend machte, dass ihre Leistungen insgesamt nach § 4 Nr. 11 UStG steuerfrei seien. In einem Begleitschreiben wies sie auf die hiervon abweichende verbindliche Auskunft vom 18.01.2010 hin.

10. Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung ging das FA entsprechend der verbindlichen Auskunft vom 18.01.2010 davon aus, dass keine einheitliche Leistung vorliege und nur die unmittelbare Tätigkeit der Versicherungsvermittlung nach § 4 Nr. 11 UStG steuerfrei sei. Die Lizenzüberlassung unterliege dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG, während auf die weiteren Leistungen zur Vertragsdurchführung einschließlich Schadensregulierung der Regelsteuersatz anzuwenden sei. Die Gesamtvergütung sah das FA als Versicherungsvermittlung zu 67 % als steuerfrei, als Lizenzgewährung zu 25 % als dem ermäßigten Steuersatz unterliegend und als verwaltungsbezogene Leistung zu 8 % als dem Regelsteuersatz unterliegend an. Grundlage für die Aufteilung war eine Schätzung unter Berücksichtigung der Arbeitszeiterfassung des Personals. Vorsteuerbeträge fanden Berücksichtigung. Der Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid vom 04.11.2013 und die nachfolgende Klage zum Finanzgericht (FG) hatten keinen Erfolg.

11. Während des finanzgerichtlichen Verfahrens schieden die Kommanditisten aus der Q-GmbH & Co KG aus, so dass deren Anteile im Wege der Anwachsung auf die Klägerin als Komplementärin der KG übergegangen sind.

12. Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 1989 veröffentlichten Urteil des FG, das in seinem Rubrum die Q-GmbH & Co KG als Klägerin bezeichnete, steht die im Steuerbescheid vom 04.11.2013 angenommene Steuerpflicht im Einklang mit § 4 Nr. 11 UStG, der entsprechend Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) und unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) auszulegen sei. Die Klägerin habe in erheblichem Umfang Dienstleistungen erbracht, die nicht zu den wesentlichen Tätigkeiten eines Versicherungsvertreters oder -maklers gehörten, und die ‑‑entgegen der Auffassung des FA‑‑ Teil einer einheitlichen Leistung seien. Diese Leistung sei ‑‑ebenfalls entgegen der Auffassung des FA‑‑ insgesamt steuerpflichtig. Der Schwerpunkt und damit das für die gesamte Leistung prägende Hauptelement habe darin bestanden, neue Versicherungsprodukte zu entwickeln, um so die Möglichkeit zum Versicherungsvertrieb zu schaffen. Es seien die Bedingungen für Versicherungsprodukte unter Berücksichtigung von Regulierungsvorgaben entwickelt worden. Dies entspreche im Kern der Tätigkeit eines Versicherers, allerdings ohne die Gewährung von Versicherungsschutz, so dass keine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 10 UStG vorliege. Für den Vergütungsanspruch sei es nicht darauf angekommen, wer jeweils einen Vertragsabschluss vermittelt habe. Demgegenüber komme eine Vergütung für eine Versicherungsvermittlertätigkeit bei Verträgen, die der Versicherer ohne Vermittler oder durch Vermittlung Dritter abgeschlossen habe, nicht in Betracht. Aus der Art der Vergütung ergäbe sich, dass es dem Versicherer darum gegangen sei, die Nutzungsmöglichkeit an einem Versicherungsprodukt zu erhalten, um dieses durch wen auch immer vertreiben zu können. Hierfür spreche auch die Hingabe eines nicht ausschließlichen Nutzungsrechtes ("Lizenz"). Zudem sei durch die auf 240.000 € begrenzte Rückzahlungspflicht ein Mindestpreis von 480.000 € für die Entwicklung und die Gewährung der Nutzungsmöglichkeit der Special-Risks-Versicherungen vereinbart worden. Ein derart hoher Mindestpreis sei nicht allein für die Zusage eines Vermittlers erteilt worden, Versicherungen zu vermitteln. Damit sei von einer weitergehenden Steuerpflicht als vom FA angenommen auszugehen. Im Klageverfahren sei aber das Verböserungsverbot (Verbot der reformatio in peius) zu beachten.

13. Nach der Zustellung des Urteils des FG erließ das FA am 17.11.2017 einen verbösernden Umsatzsteueränderungsbescheid für 2011 gegenüber der Q-GmbH & Co KG, mit dem es die im Streitjahr erbrachten Leistungen nunmehr als im vollen Umfang steuerpflichtig ansah, obwohl bereits eine Gesamtrechtsnachfolge durch Anwachsung auf die Klägerin eingetreten war.

14. Mit ihrer Revision wendet sich die Klägerin gegen das Urteil des FG. Das FG habe nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens nach § 96 der Finanzgerichtsordnung (FGO) berücksichtigt, da es die verbindliche Auskunft nicht beachtet habe. Damit seien feststehende Tatsachen unberücksichtigt geblieben. Auch die Tätigkeit der T-GmbH sei unberücksichtigt geblieben. Nicht die Klägerin, sondern die T-GmbH habe die präventive Beratung und das Krisenmanagement übernommen. Das FG habe mit dem Übergehen von Beweisangeboten die Sachverhaltsaufklärungspflicht verletzt. Dem Urteil sei nicht zu entnehmen, weshalb das FG davon ausgegangen sei, dass die Klägerin Kontakte zwischen Versicherern hergestellt habe. Die angenommene Einheitlichkeit der Leistung und das Entgelt für eine Leistungsbereitschaft habe das FG nicht begründet. Das Urteil verstoße auch gegen § 4 Nr. 11 UStG, da das FG die Aufbereitung der Versicherungsbedingungen und die Suche nach Mitversicherern als Teil der Vermittlungstätigkeit angesehen habe. Unionsrechtlich handele es sich um zu den Versicherungsumsätzen dazugehörige Dienstleistungen. Die Klägerin sei als Versicherungsmakler oder -vertreter tätig geworden und habe dem wesentlichen Aspekt der Vermittlungstätigkeit entsprochen. Das Urteil verstoße gegen die Denkgesetze, da es einen Mindestpreis als Vergütung für die Entwicklung eines Versicherungsprodukts angesehen habe. Dritte hätten die Versicherungen nicht vermitteln können. Die Abrufbarkeit von Leistungen sei nicht gesondert vergütet worden. Auch der Änderungsbescheid sei rechtswidrig. Hilfsweise komme es auf eine Vorlage an den EuGH an.

15. Im Revisionsverfahren hat der erkennende Senat aufgrund mündlicher Verhandlung vom 05.09.2019 mit Beschluss vom selben Tag (BFHE 266, 441) das Verfahren nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 FGO ausgesetzt und den EuGH um Vorabentscheidung zur Klärung folgender Frage ersucht:

    Liegt eine zu den zu Versicherungs- und Rückversicherungsumsätzen dazugehörige Dienstleistung vor, die von Versicherungsmaklern und -vertretern i.S. von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL steuerfrei erbracht wird, wenn ein Steuerpflichtiger, der für eine Versicherungsgesellschaft eine Vermittlungstätigkeit ausübt, dieser Versicherungsgesellschaft zusätzlich auch das vermittelte Versicherungsprodukt zur Verfügung stellt?

16. Hierzu hat der EuGH mit seinem Urteil Q-GmbH vom 25.03.2021 - C-907/19 (EU:C:2021:237) wie folgt geantwortet:

    Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL ist dahin auszulegen, "dass die darin vorgesehene Befreiung von der Mehrwertsteuer auf die von einem Steuerpflichtigen erbrachten Dienstleistungen in Form der Bereitstellung eines Versicherungsprodukts an eine Versicherungsgesellschaft und, als Nebenleistung, der Vermittlung dieses Produkts für Rechnung dieser Gesellschaft sowie der Verwaltung der geschlossenen Versicherungsverträge keine Anwendung findet, sofern das vorlegende Gericht diese Leistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer als einheitliche Leistung einstuft".

17. Während des beim EuGH anhängigen Verfahrens erließ das FA am 05.11.2019 einen weiteren Änderungsbescheid, diesmal gegenüber der Klägerin, mit dem das FA den am 17.11.2017 gegenüber der Q-GmbH & Co KG ergangenen Steuerbescheid inhaltlich wiederholte und von einer vollumfänglichen Steuerpflicht ausging. In den Erläuterungen zu dem Änderungsbescheid verwies das FA auf § 164 Abs. 4 AO und § 171 Abs. 3a AO sowie auf die Möglichkeit zur Anfechtung durch Einspruch, den die Klägerin mit Schreiben vom 09.12.2019 einlegte. Dabei wendete sie sich auch gegen die Zinsfestsetzung.

18. Die Klägerin weist hierzu und zum EuGH-Urteil darauf hin, dass der Änderungsbescheid vom 05.11.2019 aufzuheben sei. Die Anhörungsrechte seien verletzt worden. Es sei kein Ausnahmefall nach § 91 Abs. 2 AO gegeben, weshalb eine Anhörung nach § 91 Abs. 1 Satz 1 AO erforderlich gewesen sei. Eine Nachholung sei nach § 126 Abs. 1 Nr. 3 AO nicht möglich. Zudem liege nach dem im Streitfall ergangenen EuGH-Urteil Rz 24 keine einheitliche Leistung vor.

19. Die Klägerin beantragt sinngemäß,
    das Urteil des FG aufzuheben und unter Änderung des Umsatzsteuerbescheides 2011 vom 04.11.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.09.2014, zuletzt geändert durch den Bescheid vom 05.11.2019, die Umsatzsteuer auf 0 € festzusetzen.

20. Das FA beantragt,
    die Revision zurückzuweisen.

21. Es bestehe keine Bindung an die verbindliche Auskunft, da der Sachverhalt dort anders geschildert worden sei. Die Bereitstellung von Versicherungsprodukten gehöre nicht zu den Aufgaben eines Versicherungsvertreters. Hierfür sei die Klägerin entlohnt worden. Zudem weist das FA darauf hin, dass sich der EuGH zur Einheitlichkeit "auf einer unzureichenden Tatsachengrundlage geäußert habe, da der Vorlagebeschluss den hierfür maßgeblichen Sachverhalt nur verkürzt dargestellt habe".

II.

1. Die Revision der Klägerin ist begründet. Die Vorentscheidung ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Der Senat verweist den Rechtsstreit nach § 127 FGO zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.

2. 1. Das Urteil des FG ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Das FA hat nach Ergehen dieses Urteils den Umsatzsteuerbescheid für 2011 vom 04.11.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.09.2014, der Gegenstand des Urteils war, geändert. Der Senat hat dabei nicht zu entscheiden, ob der zuerst gegenüber der KG ergangene Änderungsbescheid vom 17.11.2017 als Bescheid, der an einen nicht mehr existenten Rechtsvorgänger gerichtet war, nichtig ist und verweist hierfür auf die Erörterung in der mündlichen Verhandlung. Auf den insoweit bestehenden Rechtsfehler kommt es im Hinblick auf den weiteren Änderungsbescheid vom 05.11.2019 nicht an.

3. Dieser Änderungsbescheid ist nach § 68 Satz 1, § 121 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Da dem Urteil des FG somit ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt, kann es keinen Bestand haben (vgl. BFH-Urteile vom 14.12.2011 - XI R 33/10, BFH/NV 2012, 1009; vom 24.04.2013 - XI R 3/11, BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86). Der von der Klägerin eingelegte Einspruch ist nach § 68 Satz 2 FGO insoweit bedeutungslos.

4. 2. Ist während des Revisionsverfahrens ein neuer oder geänderter Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens geworden, so kann der BFH das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverweisen. Ob von dieser Möglichkeit ("kann") Gebrauch gemacht wird, hängt im Wesentlichen von prozessökonomischen Erwägungen ab (BFH-Urteil vom 21.01.2015 - XI R 12/14, BFH/NV 2015, 957).

5. a) Der BFH entscheidet in derartigen Fällen regelmäßig in der Sache selbst, wenn diese spruchreif ist (z.B. BFH-Urteile in BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86; vom 05.06.2014 - XI R 25/12, BFHE 245, 465, BStBl II 2017, 806, Rz 29).

6. b) Dagegen verfährt der BFH regelmäßig nach § 127 FGO, wenn der Änderungsbescheid einen neuen Streitpunkt enthält (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 02.03.2004 - IX R 17/03, BFH/NV 2004, 953; vom 06.10.2009 - IX R 5/09, BFH/NV 2010, 654) und hinsichtlich der Änderung zwischen den Beteiligten kein Einvernehmen besteht oder sich aufgrund des Änderungsbescheids tatsächliche Fragen stellen, die bisher noch nicht geklärt sind (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 02.03.2011 - II R 5/09, BFH/NV 2011, 1147; vom 18.12.2013 - III R 52/11, BFH/NV 2014, 851, Rz 33, und in BFH/NV 2015, 957).

7. So verhält es sich auch im Streitfall, in dem die Klägerin geltend macht, dass durch den Änderungsbescheid vom 05.11.2019 ihre Rechte aus § 91 AO verletzt worden seien. Auf die Frage, ob sich die Klägerin im Revisionsverfahren wie bei ihrem Einspruch gegen den Änderungsbescheid gegen die Zinsfestsetzung wendet, kommt es nicht an.

8. 3. Auf die von der Klägerin geltend gemachten Verfahrensfehler kommt es aufgrund der Zurückverweisung nicht an. Eine Berichtigung des Rubrums des finanzgerichtlichen Urteils ist entbehrlich, da der Senat die Vorentscheidung insgesamt aufhebt (BFH-Urteil vom 31.03.2004 - X R 11/03, BFH/NV 2004, 1389).

9. 4. Vorsorglich weist der Senat zur materiell-rechtlichen Beurteilung im zweiten Rechtsgang auf Folgendes hin.

10. Bei seiner Entscheidung, ob und inwieweit die Klägerin eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 11 UStG unter Berücksichtigung der unionsrechtlichen Grundlage in Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL in Anspruch nehmen kann, hat das FG das im vorliegenden Verfahren ergangene EuGH-Urteil zu berücksichtigen, nach dem die Bereitstellung eines Versicherungsprodukts an eine Versicherungsgesellschaft und (als Nebenleistung) die Vermittlung dieses Produkts für Rechnung dieser Gesellschaft sowie die Verwaltung der geschlossenen Versicherungsverträge nicht steuerfrei sind, wenn es sich um eine einheitliche Leistung handelt.

11. Hierzu hat der EuGH in Rz 22 seines Urteils nach Bezugnahme auf seine ständige Rechtsprechung zur Mehr- und Einheit von Leistungen darauf hingewiesen, dass die Lizenz zur Verwendung des Versicherungsprodukts es einem Versicherer ermöglicht, dieses Produkt potenziellen Kunden anzubieten und er zu diesem Zweck berechtigt, aber keineswegs verpflichtet sei, die von der Klägerin bereitgestellten Vermittlungsleistungen in Anspruch zu nehmen. Nach dem Urteil des EuGH scheinen die von der Klägerin bereitgestellten Vermittlungsleistungen für den Vertrieb des Versicherungsprodukts an die zukünftigen Versicherten nicht unerlässlich zu sein, sondern eine eigenständige und selbständige Tätigkeit darzustellen, was vom nationalen Gericht zu prüfen sei.

12. Ohne Bindungswirkung für das weitere Verfahren im zweiten Rechtsgang nach § 126 Abs. 5 FGO weist der Senat darauf hin, dass er hierin keinen Widerspruch zu der im ersten Rechtsgang vorgenommenen Beurteilung durch das FG sieht, bei der das FG ausgehend von der ständigen EuGH-Rechtsprechung zur Mehr- und Einheit von Leistungen von einer einheitlichen Leistung ausgegangen ist und dies ohne Rechtsverstoß insbesondere damit begründet hat, dass es für den Vergütungsanspruch nicht darauf angekommen sei, wer einen Vertragsabschluss vermittelt habe, sich aus der Art der Vergütung vielmehr ergebe, dass es dem Versicherer darum gegangen sei, die Nutzungsmöglichkeit an einem Versicherungsprodukt zu erhalten, um dieses durch wen auch immer vertreiben zu können, und eine hohe Mindestvergütung vereinbart worden sei. Dies entspricht der Beurteilung des Senats in seinem Vorlagebeschluss in BFHE 266, 441, Rz 20. Im Übrigen hatte die Klägerin im Verfahren vor dem FG mit ihrer Klagebegründung selbst noch geltend gemacht, dass eine einheitliche Leistung vorliege, die sie aber im Hinblick auf die Steuerfreiheit dieser Leistung unzutreffend eingeordnet habe.

13. 5. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.